分支机构设立的税收筹划
企业名：××集团
主题词：分支机构、增值税、税收筹划
一、公司介绍
××集团是××省一家大型民营企业，是增值税的一般纳税人，产品以服装为主，所生产的服装，经销全国各地及海外，年销售额在十几亿元以上，年创利税上亿元，其所属的以集团公司命名的商标是国内的知名品牌。为经营的需要，该集团公司在全国各地设立了许多的分支机构，主要负责该品牌产品在各地的销售及货款回收工作。
二、基本情况
为了经营的需要，该集团公司2000年8月在成都市某区设立了办事处，专门负责该品牌西服、衬衣的销售工作。具体来说，就是负责商品的接收、商场上柜、商品替换、货款的催收等业务。该集团公司将成都办事处定性为内部销售单位，要求办事处以集团公司的名义对外开展业务，所需经费全部由集团公司提供。成都办事处不进行单独核算，所销售的产品全部由集团公司统一核算，购货方所需发票也以集团公司的名义对购买方开出，办事处不考虑税收问题，所销售的服装由集团公司在发出时计算纳税。
2000年11月，当地国税部门稽查人员根据群众举报对成都办事处进行了纳税检查发现，在2000年8月至10月期间，由于该办事处自行认定其为内部机构，未在当地税务机关办理相关手续，更未进行纳税申报等事宜，其销售收入由集团公司计算并向其所在地缴纳。按照税法的相关规定，稽查人员认定办事处的行为是销售行为，应按照税法缴纳增值税。而该办事处既未办理税务登记手续，也未进行纳税申报及纳税，其行为已经构成偷税罪。根据稽查人员的核定，从2000年8月至10月，该办事处共对外取得销售收入（含税）6892386.00元，遵照相关规定按17%计算应缴纳增值税1001457.80元。税务人员根据企业的具体情况，对该办事处下达了《税务处理决定书》，依法征收增值税1001457.80元。鉴于该办事处所销售的货物已由集团公司向其所在地申报缴纳了相关税收，且出具了所在地税务机关已征税的证明，故其行为不是故意偷税的行为，性质较轻，故未对该办事处加以处罚。
三、案例诊断与分析
1.税收政策分析
（1）《中华人民共和国增值税暂行条例》第一条规定：在中华人民共和国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税义务人（以下简称纳税人），应当依照本条例缴纳增值税。
（2）《中华人民共和国增值税暂行条例》第四条规定：设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售（但相关机构设在同一县（市）的除外）的行为，视同销售货物。
（3）《中华人民共和国增值税暂行条例》第二十二条规定：固定业户应当向其机构所在地主管税务机关申报纳税。总机构和分支机构不在同一县（市）的，应当分别向各自所在地主管税务机关申报纳税；经国家税务总局或其授权的税务机关批准，可以由总机构汇总向总机构所在地主管税务机关申报纳税。
2.税负分析
此案例中，该办事处所销售的货物已由集团公司向其所在地申报缴纳了相关税收，办事处还要就这部分收入再缴纳增值税，企业实际多缴纳了1001457.80元增值税，税负增加了17%。在利润空间日趋下降的今天，增加17%税负率，对企业而言，无疑是无法承受的。
3.税收筹划方案
在此案例中，该办事处之所以承担了额外1001457.80元增值税，关键是在于对税法的理解和认识不够。按照税法规定，设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售（但相关机构设在同一县（市）的除外）的行为，视同销售货物，即存在纳税义务。集团公司将货物跨省移送，当然属于视同销售行为，应该缴纳增值税。如何消除由此带来的双重征税问题呢？
增值税的纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人两种。对小规模纳税人，直接按征收率计算征收增值税，不能消除双重征税。对一般纳税人，实行的是凭票抵扣制度，其：
应纳税额=销项税额-进项税额
因此，若办事处以集团公司分支机构的形式存在，独立核算，并申请取得一般纳税人资格，则按照税法规定办事处不需要缴纳一分钱的增值税。具体来说，就是办事处独立核算其购进和销售业务，当它从集团公司取得货物作为其购进，由集团公司开出用可以抵扣的增值税专用发票，计算进项税额；当它将货物发往各大商场和专销点时按平价作销售，计算销项税额，其：
应纳税额=销项税额-进项税额
由于销项税额与进项税额相等，故其应纳税额为零。以上面的数据为例，其购进货物的进项税额为1001457.80元，销项税额也为1001457.80元。
应纳税额=1001457.80元-1001457.80元=0元
此例中，集团公司是一般纳税人，符合条件。因此，只要办事处作为集团公司的分支机构，独立核算，申请取得一般纳税人资格，按规定领购和使用增值税专用发票，依法办理纳税申报等事宜，则办事处就可以合法地不缴一分钱的增值税。
四、结论
以上筹划方案中最关键的问题是在于增值税纳税人类型的筹划问题。我国增值税暂行条例和实施细则规定，增值税纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人两种。并规定了相应的认定标准，即从事货物生产或提供应税劳务的纳税人，以及以从事货物生产或提供应税劳务为主，并兼营货物批发或零售的纳税人，年应征增值税销售额（以下简称应税销售额）在100万元以下的，从事货物批发或零售的纳税人，年应税销售额在180万元以下的为小规模纳税人。其他年应税销售额在标准以上的企业经申请批准后均可认定为增值税一般纳税人。作为小规模纳税人，直接按征收率（工业6%，商业4%）计算征收增值税；对一般纳税人，除个别产品和出口产品以外，适用的基本税率为17%，并实行凭票抵扣制度，其应纳税额等于销项税额减进项税额，即等于增值额的17%。
从一般纳税人与适用的基本税率17%与小规模纳税人适用的6%或4%的征收率来看，好像一般纳税人的税负明显高于小规模纳税人。其实不然，一般纳税人实际上是增值额为计算基数，按增值额的17%计算纳税，而小规模纳税人则是以全部销售额为基数，按全部销售额的6%或4%来计算纳税。我们可以想象，当增值率低于一定的比例时，作为一般纳税人计算缴纳的税负会低于小规模纳税人的税负，并且，随着增值率的进一步降低，作为两种不同纳税人的税负差距会越来越大，作为一般纳税人的节税效果会十分明显。我们把这一定的比例称之为增值率节税点，通过数学推导，我们可以得到不同情况下的节税点，利用这些节税点我们可以非常快速而准确地作出税收筹划决策。
讨论题
1.若办事处不申请成为一般纳税人，而是作为小规模纳税人，其税负会如何？
2.办事处的所得税应如何申报缴纳？是否可以筹划？
“红光实业”审计重要性案例
企业名：成都红光实业股份有限公司
主题词：审计重要性、审计风险
一、“红光实业”简介
“红光实业”是成都红光实业股份有限公司的简称，其前身是国营红光电子管厂，始建于1958年，是在成都市工商行政管理局登记注册的全民所有制工业企业。该厂是我国“一五”期间156项重点工程项目之一，是我国建成的大型综合性电子束器件基地，是我国第一只彩色显像管的诞生地。成都红光实业股份有限公司是根据成都市体改委成体改[1992]162号文批准，由原国营红光电子管厂、四川省信托投资公司、中国银行四川省分行、交通银行成都分行四家法人单位为发起人，于1993年5月8日，以定向募集方式改组设立的股份有限公司。1997年5月19日，为扩建彩色显像管生产线项目，经中国证监会证监发字[1997]246号及证监发字（1997）247号文件批准，“红光实业”以每股6.05元的价格向社会公众发行A股股票7000万股，发行市盈率15倍，募集资金总额42350万元。并于1997年6月6日在上海证券交易所挂牌交易，代码：600083。在发行A股的招股说明书中披露，公司1997年盈利预测为净利润7055万元（所得税税率15%），每股税后利润（全面摊薄）0.3063元／股，每股税后利润（加权平均）0.3515元。（1997年6月3日《上海证券报》）1998年4月30日，“红光实业”刊登1997年年度报告摘要。年报中披露1997年公司实际净利润为19840万元，每股收益0.863元。这与上市公告书和招股说明书中的盈利预测净利润7055万元相距甚远。与此同时，公司董事会议宣布，鉴于“红光实业”1997年年度经营严重亏损，1998年度内公司仍将面临巨大经营压力，根据上海证券交易所上市规则的有关规定，经董事会研究表决，决定向上海证券交易所申请对公司股票实行特别处理。红光实业当年上市，当年就出现巨额亏损，并于当年进入ST（特别处理股）行列，这在中国证券界中，是史无前例的。至此，人们不禁要问：公司上市前的报表及盈利预测怎么了？审核这些报表的注册会计师又怎么了？
二、公司上市前后财务信息和盈利预测
（一）上市前三年财务会计信息和盈利预测
在红光的招股说明书中，成都蜀都会计师事务所对红光实业1994年、1995年、1996年的财务会计资料进行了审计，并对这三年的会计报表和财务资料出具了无保留意见的审计报告（签字注册会计师为：汪应钦和张秀花）。红光在1994年、1995年、1996年盈利，每股收益分别达0.38元、0.49元、0.339元。
在红光的招股说明书中，对1997年度作出了乐观的盈利预测，编制了1997年度的盈利预测表。根据成都市政府[1996]136号文的规定，公司于1996年1月1日起按33%的税率计征企业所得税后，由市财政列支返还18%，实际税负15%的优惠政策。按此计算，预计1997公司年度全年净利润7055万元，每股税后利润（全面摊薄）0.3063元，每股税后利润（加权平均）0.3515元（预计新募股金1997年5月31日到位）。本次发行前每股净资产为3.20元，发行后每股净资产为4.01元。
（二）1997年年报反映的财务会计信息
三、注册会计师对审计重要性的判定和对审计风险的评估的失误行为分析
（一）注册会计师对“盈利预测”审计时，对审计重要性的判定和对审计风险的评估的失误行为分析
为保证给投资者一个合理判断依据，《股票发行与交易管理暂行条例》第15条中已明确规定：上市公司前三年的经营业绩以及盈利预测的文件必须经注册会计师审核并出具审核意见。根据现代审计特征，这种审核并不要求注册会计师承诺上市公司前三年经营业绩指标绝对正确，也不要求注册会计师保证审核过的盈利预测的实现，但从中国注册会计师协会规定的已有的法定程序来看，希望注册会计师对这些审核提供一定的合理保证，揭示所有重大差错，是他们对注册会计师的基本要求。下面我们来看看注册会计师对红光实业的前三年经营业绩的审计及盈利预见是否提供了合理保证。
将盈利预测数据与1997年年度实际报告数据的对比，可以发现，导致盈利预测与实际完成业绩产生重大差异的主要项目是“主营业务收入”和“营业成本”。原先预计主营业务收入为59326万元，但实际完成额为27066万元，实际完成额仅为预计额的45.62%。与此同时，营业成本却并未按比例下降，实际发生额与预计额基本持平（实际发生额为36476万元，预计额为39184万元）。也就是说，收入与预计数相比减少了一半多，而成本却并没有减少，这样，主营业务利润自然与预计数产生很大的差异，进而导致“净利润”预计数7055万元与实际完成数19840万元的重大出入（实际亏损超过2亿多元）。
对于近2亿元的亏损，“红光实业”在事后的解释是存在两方面主要原因。其一，由于近几年因电视大幅度降价，行业内的竞争激烈，使公司处于非常不利的位置。其二，由于未能通过不断热修保证已超龄的彩管玻壳屏炉和锥炉维持正常生产状态，造成公司产品合格率降低，成本加大。
