为此，除内部控制年度报告外，上市公司还可自愿披露未经独立董事评价与注册会计师鉴证的内部控制临时报告，以使投资者更为及时地获取内部控制信息。内部控制临时报告是上市公司主动做出的，一种向市场展示其内部控制状况及其缺陷修复能力、加强与投资者沟通的行为，具有信号传递作用，包括发现缺陷时、计划整改时、完成整改后与其他情况下（如控制环境的重大改变、国家相关政策变化对企业内部控制产生影响等）的内部控制临时报告。内部控制临时报告是内部控制年度报告的有力补充，能够缓解信息不对称程度，提高资本市场的效率。另外，内部控制临时报告还可以将企业的内部控制置于投资者等信息使用者的监督之下，从而增强内部控制的有效性。
按照及时性原则的披露要求，只要发现了缺陷、确定了整改计划或完成了整改措施，便可以在缺陷发现时、修正方案确定时或整改完成后进行披露而不必等到期末。但是，还需小心，内部控制临时报告信息一定要准确。不准确的信息，即便再及时，也不能为投资者带来效益。而且，临时报告所披露的信息还要体现重要性原则，准确、及时但不重要的内部控制缺陷披露只会为资本市场带来无谓的动荡，并不利于投资者利益的保护。
§§§第三节内部控制信息的简单披露与详细披露
一、Wallman彩色报告模式的思路
曾担任SEC委员的美国会计学家Steven M.H.Wallman（1996）指出，目前的财务报告是典型的“黑白报告模式”，即符合确认标准，就进入财务报表，不符合确认条件，就在表外披露。这种确认/不确认的“黑白报告模式”会导致一种极端情况的发生：表内信息可靠而不相关，表外信息相关而不可靠。Wallman提出的所谓“彩色报告模式”认为，首先要考虑的是一个项目是否能够成为公司报告的组成部分，然后再来讨论它是公司报告的哪一部分，而不像传统的做法那样，先考虑是否应当在财务报表内列示彩色报告模式，是根据会计信息质量特征划分为五个不同的层次，分别对应五种不同的颜色，并据此灵活披露会计信息的一种报告模式。与之相对应的一个概念是“会计频道”。所谓会计频道，指会计信息消费者的消费选择权，即在现在拥有的作出消费或不消费的权利之外，还具有新的两项权利：各据所需，消费最低标准以外会计信息的权利；在多个竞争的公司之间选择的权利。二者的不同之处在于，彩色报告模式是针对信息提供者而言的，解决怎样才能更好地披露信息的问题；会计频道是针对信息使用者而言的，解决怎样才能更好地消费信息的问题。。这一“多彩”报告体系的具体思路为：第一层次，即核心层，报告那些同时符合可定义性、相关性、可靠性和可计量性等所有确认标准的信息。第二层次，报告那些目前不能可靠计量，但符合其他所有确认标准的信息，如研究与开发费用的支出。这些支出可能为企业带来未来经济利益，但这种未来经济利益的价值很难确定。第三层次，报告那些只符合相关性、可计量性的事项，如顾客满意程度。这种满意程度也有助于未来收益，当它与特定商标相关联时，可能满足资产的确认标准。第四层次，报告那些符合相关性、可靠性和可计量性标准，但不符合报表要素定义的信息。第五层次，报告那些符合相关性的事项，如人力资源价值和员工培训价值等。这些人力资本价值一般不符合资产的定义，因为公司员工并不为公司所控制，而且，这些价值的估计具有很强的主观性，通常不符合可靠性特征，但这些信息有助于帮助投资者做出有效的决策而且能够实现资本的保全。彩色报告模式能够全面地报告与企业相关的各类信息，极大地拓展了财务报告的内容，提高了财务报告的信息含量，满足财务报告使用者多层次的信息需求，因而更有利于财务报告使用者做出正确的决策。
二、内部控制信息彩色披露的必要性
（一）从内部控制报告要素看
内部控制报告的每个要素都有着丰富的内涵与成分，披露/不披露或者简单披露/详细披露的粗线条的“黑白报告模式”无法揭示出各个要素的全部内容，从而无法实现内部控制信息披露的目标。其后果是：一方面，上市公司可能存在应该披露的没有披露，不必披露的重复披露的问题；另一方面，投资者阅读量将会加大，即便如此，投资者还不一定能够搜寻到有用信息。将彩色报告模式应用于内部控制信息披露之中，能够提高内部控制报告的信息含量。
（二）从成本效益原则看
目前，大部分公司都认为其“已建立较完善的内部控制并得到有效执行”，并“将不断完善内部控制”，而真正涉及内部控制中存在具体问题的公司很少；即使有些公司的独立董事或监事会认为公司内部控制存在问题，也是“公司已基本建立了内部控制制度”、“内部控制制度能执行到位”等似是而非、欲言又止的表达。之所以出现这样的状况，是因为上市公司过分考虑了内部控制信息的披露成本。
如果采用披露/不披露或者简单披露/详细披露的粗线条的“黑白报告模式”，一方面，上市公司可能出现重形式、轻内容、过于模式化的问题；另一方面，投资者无法得到有用信息，就可能不再关注内部控制信息披露。这样，只会削弱内部控制信息的生命力。然而，内部控制信息披露也不能过于详细、面面俱到。这样既不符合成本效益原则，又增加投资者等信息使用者的阅读量，造成信息过载。将彩色报告模式应用于内部控制信息披露之中，既能提高内部控制报告的信息含量，又兼顾了成本效益原则。
三、内部控制信息的彩色披露模式
借鉴Wallman的彩色报告模式，将其运用到内部控制信息披露领域的具体思路为：第一层次，基础层，即合规目标方面的内部控制信息披露，如相关机构的设置、相关制度的建立、相关法规的遵循等。这些可简单披露，如果前期已经披露了该类信息，本期又无变化，也可不必再披露。第二层次，核心层，即财务报告与资产安全目标方面的内部控制信息披露，应详细披露。这样，也便于注册会计师今后出具审计报告。第三层次，支持层，即经营目标方面的内部控制信息披露，如有关经营风险的计量与分析。特别针对风险投资者的保护，应进行实质性披露，即将经营活动中的关键点披露出来。第四层次，拓展层，即战略目标方面的内部控制信息披露，如企业的战略发展规划。特别针对战略投资者的保护，应进行总括性披露。这种彩色披露模式能够提高内部控制报告的信息含量，既满足了投资者多层次的信息需求，又兼顾了上市公司的利益，为其节约了不必要的信息披露成本。如图6-1所示。
图6-1内部控制信息的彩色披露示意图（一）合规目标方面的内部控制信息披露程度
如前所述，法律风险对公司而言是最大的风险，合法性目标是基础性的东西，是其他目标的保证。内部控制信息披露具体目标中的基础目标，就设定为能够揭示企业的经济与经营活动合法合规。这里，风险评估与控制活动披露是将影响企业经营活动与实现内部控制目标相关的法规、监管要求等法律因素带来的风险、应对措施进行披露。其中的一些因素可能超出了管理层的控制，但管理层仍须对外披露。监督与修正披露应当包括持续与定期相结合地对相关法律法规、监管要求的遵循情况作出披露。因为合规信息是一种基础性信息，管理层可针对合规目标方面的内部控制信息进行简单披露。但是在实践中，合规目标方面的内部控制信息披露往往贯穿于内部控制自我评价报告的始终。这也体现出我国大多数上市公司内部控制自我评价报告的披露是出于监管要求，并非自愿披露，而且以最低监管要求为目标，并未从投资者关系管理的层面，真正考虑投资者的信息需求。
（二）报告目标方面的内部控制信息披露程度
美国Ameritech公司总审计师Bruce Adamec指出，该公司年度报告之所以将与内部控制有关的管理层报告包括在内，其主要原因就是让投资者知道公司管理层和审计委员会在财务报告中所起的作用David M. Willis，Susan S.. Lightle.Management Reports on Internal Controls：What do they say about your company？ ［R］.Working Paper，2000.。虽然，内部控制的内容已经远不局限于财务报告的范畴，但是，美国SOX法案与我国内部控制具体规范的指导思想都是以保证财务报告的可靠性为主线，内部控制信息披露的核心目标就设定为能够印证呈报的财务报告真实可靠。这里，风险评估与控制活动披露是将与财务报告质量相关的风险、应对措施进行披露。监督与修正披露应当包括持续与定期相结合地对财务报告质量的评价信息进行披露。因为财务报告信息是公司报告的核心内容，管理层针对财务报告目标方面的内部控制信息应在成本效益原则的约束下尽可能详细地披露。在实践中，报告目标方面的内部控制信息披露，常见于内部控制报告中的“控制活动”部分，涵盖“一般控制活动”与“重点控制活动”两个方面。这也是一些上市公司（2%）干脆按照控制环境、会计系统与控制程序三要素顺序进行披露的原因，他们要突出与报告目标相关的会计系统方面的披露。
（三）经营目标方面的内部控制信息披露程度
在内部控制报告要素中，风险评估是报告的起点。重要性原则要求企业将内部控制信息集中在对公司经营活动有重要影响的关键控制点上，因而，对经营风险的评估是重中之重。这里，风险评估与控制活动披露是将与企业经营相关的风险、应对措施进行披露。监督与修正披露应当包括持续与定期相结合地对经营效率与效果的评价信息进行披露。因为经营管理信息是非常重要而又十分繁杂的信息，管理层应针对经营目标方面的内部控制信息进行实质性地、重点突出地披露。在实践中，经营目标方面的内部控制信息披露常见于内部控制报告“风险评估”中的“经营风险”部分与“控制活动”中的“重点控制活动”部分。
（四）战略目标方面的内部控制信息披露程度
战略目标方面的内部控制信息在披露时，主要考虑投资者关注企业财富和企业价值的创造，关注企业未来生存和发展能力，关注维护投资者的长期利益。这里，风险评估与控制活动披露是将与企业战略相关的风险、应对措施或管理策略进行披露。监督与修正披露应当包括持续与定期相结合地对战略发展的评价信息进行披露。因为战略规划信息是一种预测性信息，管理层可针对战略目标方面的内部控制信息进行总括性地提纲挈领地披露。在实践中，战略目标方面的内部控制信息披露，常见于内部控制报告开头的“综述”和最后的“结论”部分。
因此，从保护投资者利益出发，内部控制信息披露应坚持自愿披露与强制披露相结合、年度报告与临时报告相结合的公开彩色披露方式。
本章小结
内部控制信息按披露动机，可以分为自愿披露与强制披露；按披露渠道，可以分为公开披露与私下披露；按披露时间，可以分为定期披露与不定期披露；按详略程度，可以分为简单披露与详细披露等不同的披露方式。本著认为，内部控制信息披露应坚持自愿披露与强制披露相结合、年度报告与临时报告相结合的公开彩色披露方式，为投资者提供高质量的内部控制信息。特别是在信息披露的详略程度方面，本著借鉴Wallman彩色报告模式的研究思路，将内部控制信息分为四个层次，每个层次对应着不同的子目标，每个子目标对应着详略程度不同的内部控制信息。
