“会计诚信”是一个世界性话题，社会各界对于会计诚信的呼唤十分强烈。
国内有琼民源、银广夏等，国外有安然、施乐等，其造假金额之大，超过我们的想象；作假手段也五花八门，从会计确认、计量到会计报表编制和披露，都存在不规范、不合理甚至不合法的行为，不同程度地误导了报表阅读者的决策，引起全社会的广泛关注。财务信息失真不仅仅是会计人员的事情，和非财务经理也有着千丝万缕的联系。
5.4.1 财务报告粉饰常见手法分析
1.虚增收入
如果你在街角摆摊卖冰淇淋，有人过来买你的冰淇淋，那么显然你应当在账上记录现金收入。但如果有一个人跑到你的售货摊，拿走一个冰淇淋并许诺几天以后给钱，那你还能记上这笔收入吗？当然，如果你相信这个人会遵守诺言按时还款，那你也可以记上这笔收入。对一笔交易在何时确认为收入，这是最古老的会计问题之一。因而操纵收入确认的时间也是财务报表粉饰最古老的手法之一。
上市公司为了在年度结束后能给股东一份“满意”的答卷，往往使用各种手法增加销售额，参见前面的有关内容。
2.利用长期投资美化资本结构
相当一部分企业的对外投资，纯粹是为了粉饰其财务状况的外在表现。让我们通过下面的案例来阐述这个手法是如何运作的。
【案例5-4】
Q公司正准备筹集一笔贷款。筹集贷款前，Q公司的资产负债表。
假设Q公司拟筹集资金2000万元，款项将从银行借入。Q公司如果以此报表向银行申请贷款，很难通过，Q公司目前的负债与所有者权益的比是5：1；借款后，将达到7：1。对于债权人来说，高的负债及所有者权益比将意味着债权的安全性下降，Q公司将很难得到贷款。
但是，Q公司可以通过对外投资，使财务状况的外在表现得到改善。例如，Q公司与某受资方签订一项投资协议，Q公司作为投资方以一项固定资产和一项专有技术对外投资，投资作价4000万元。而实际上，投资方的固定资产账面净值为1000万元，专有技术并未入账。这就是说，Q公司通过此项投资，其长期投资价值为4000万元，固定资产减少1000万元，无形资产价值仍无变化。投资前后资产价值相差3000万元，3000万元增值将增加Q公司的资本公积。这样，投资后的资产负债表。
投资后的资产负债表中，负债与所有者权益之比为5：4，筹款2000万元后，该比率为7：4，筹款后的比率仍比原报表的比率安全。Q公司将很可能因此而筹款成功。因此通过长期投资，Q公司可以在一定程度上改善其报表的外在表现。
3.混淆资本性支出与收益性支出的界限
根据现行会计制度的规定，企业为在建工程和固定资产等长期资产而支付的利息费用，在这些长期资产投入使用前，可予以资本化，计入这些长期资产的成本。利息资本化本是出于收入与成本配比原则，区分资本性支出和经营性支出的要求。然而，在实际操作中，有不少国有企业和上市公司滥用利息资本化的规定，蓄意调节利润。
例如，某公司2011年1月1日向银行借款用于建设营业大厅，期限为3年，该营业大厅于2012年1月1日竣工并交付使用，但是企业在2012年2月的账务处理中，依然记入在建工程，少计财务费用，以达到虚增利润的目的。我国上市公司渝太白就是利用这种手法隐藏了8064万元的财务费用，结果被注册会计师出具了否定意见的审计报告。
4.利用“垃圾桶”和“聚宝盆”
“垃圾桶”是指其他应收款科目，因为其往往具有隐藏潜亏的效果；“聚宝盆”是指其他应付款科目，因为其往往具有隐瞒利润的作用。
根据现行会计制度，其他应收款和其他应付款科目主要用于反映除应收账款、预付账款、应付账款、预收账款以外的其他款项。在正常情况下，其他应收款和其他应付款的期末余额不应过大。然而，我们在上市公司报表中发现，许多国有企业和上市公司的其他应收款和其他应付款期末余额巨大，往往与应收账款、预付账款、应付账款和预收账款的余额不相上下，甚至超过这些科目的余额。之所以出现这些异常现象，主要是因为许多国有企业和上市公司利用这两个科目调节利润。
比如，注册会计师在查阅某公司“其他应收款”明细账时，发现摘要中注明应收王某赔款业务，借方发生的时间为4年以前，但至今仍挂账未解决，经询问知情人，才知王某为该公司前任出纳员，因责任事故给公司造成损失，由于各种原因，本应由王某赔偿的款项一直没有收回，现王某已经调离该单位而且去向不明，因此，这部分赔款已经成为事实上的坏账，但仍挂在公司账上，充当资产，不做坏账损失处理。这样，就使得本应该记入营业外支出的损失仍然充当着资产的角色，同时也使得利润产生了虚增。
5.以“垃圾”换“黄金”进行利润转移
通过不等价交换，即借助关联交易，在上市公司和非上市的母公司之间进行不公允的资产重组，这往往具有使上市公司一夜间扭亏为盈的神奇功效。
按我国会计法规规定，资产重组是企业为了优化资本配置、调整产业结构、完成战略转移等目的而实施的资产置换和股权置换。然而，资产重组现已被广为滥用，以至于提起资产重组，人们立即联想到做假账。近年来，在一些公司中，特别是在上市公司中，资产重组确实被广泛用于粉饰会计报表。不难发现，许多上市公司扭亏为盈的秘诀在于资产重组。例如，借助关联交易，由非上市的公司以优质资产置换上市公司的劣质资产；由非上市的公司将盈利能力较高的下属公司廉价出售给上市公司；由上市公司将一些闲置资产高价出售给非上市的公司。
6.虚拟资产是调节利润的“防空洞”
由于权责发生制、配比原则的存在，便产生了虚拟资产。虚拟资产是指企业已经实际发生费用或损失，但由于权责发生制原则的要求，而暂时做“资产”处理的有关项目，包括待摊费用、递延资产及待处理财产损益等项目的资产。这些项目的主体不能为企业提供实质性的帮助，没有实际利用价值。于是，企业往往以权责发生制、配比原则等合法借口，通过不及时确认、少摊销或者不摊销已经发生的费用或损失，将虚拟资产作为粉饰报表的工具。比如，企业在经营过程中发生的一些费用和损失，如工具、用具、低值易耗品等数额较大的待摊费用，应该在一年内摊销完，少数企业看到当年形势不好，为了扩大当年利润，该摊的费用人为地不摊销，把当年该结清的费用转到下年，悬在账上，使待摊费用实际上成了某些企业做假的“防空洞”。
例如，2011年深圳某公司的年末审计报告中，注册会计师出具了如下的保留意见：“贵公司董事会通过决议，将因技术质量造成的异常产品损失共计人民币38609658.79元列入资产负债表之待处理财产损失中，其理由是在技术上还存在可修复性。而根据我们的判断，此项账务处理应作为报废损失处理。”
7.利用关联交易调节利润
我国的许多上市公司由国有企业改组而成，在股票发行额度有限的情况下，上市公司往往通过对国有企业局部改组的方式设立。股份制改组后，上市公司与改组前的母公司及母公司控制的其他子公司之间普遍存在着错综复杂的关联关系和关联交易。利用关联交易粉饰会计报表、调节利润已成为上市公司乐此不疲的“游戏”。
利用关联交易调节利润，其主要方式包括：
（1）虚构经济业务，人为抬高上市公司业务和效益。例如，一些股份制改组企业因主营业务收入和主营业务利润达不到70%，就通过将其商品高价出售给其关联企业，使其主营业务收入和利润“脱胎换骨”。
（2）采用大大高于或低于市场价格的方式，进行购销活动、资产置换和股权置换。
（3）以低息或高息发生资金往来，调节财务费用。例如，某股份公司将12亿元的资金（占其资产总额的69%）拆借给其关联企业。虽然我们不能肯定其资金拆借利率是否合理，但有一点是可以肯定的，该股份公司的利润主要来源于与关联企业资金往来的利息收入。
（4）以收取或支付管理费或分摊共同费用调节利润。例如，蓝田股份2000年在中央电视台投放的巨额广告费用是由中国蓝田总公司投放的，但在蓝田股份的会计报表中找不到该广告费用支出，而实际上，蓝田股份的饮料产品通过集团公司遍布于全国的销售网点销售的，仅占集团公司全部销售量的1.9%。
（5）以旱涝保收的方式委托经营或受托经营，抬高上市公司经营业绩。例如，某股份公司以800万元的代价向关联企业承包经营一个农场，在不到1年内获取7200万元的利润。
利用关联交易调节利润的最大特点是，亏损大户可在一夜之间变成盈利大户，且关联交易的利润大都体现为“其他业务利润”、“投资收益”或“营业外收入”，但上市公司利用关联交易赚取的“横财”，往往带有间发性，通常并不意味着上市公司的盈利能力发生实质性的变化。我们经常还会发现利用关联交易调节利润的另一个特点，交易的结果是非上市公司的利润转移到上市公司。
【案例5-5】
A公司2012年6月将其拥有的账面价值56万美元的B公司40%的股权作价4000万元人民币，与其关联企业进行股权置换。这次股权置换使该股份公司56万美元的不良资产转化为4000万元的优质资产，仅此一项就为A公司增加了3500多万元的收益，不仅使该公司2012年上半年免于亏损，而且在弥补了以前年度2558万元的亏损后，还可剩余相当一部分可分配利润。
5.4.2 证券市场信息披露中存在的虚假会计信息行为
在证券市场上，证券信息披露中的虚假会计信息种类繁多，经过归纳，主要包括3类。
1.虚假陈述
它是指证券市场信息披露中存在虚构事实、伪造数据等内容。
（1）虚构销售文件、数据。上市公司虚假陈述是为了虚构利润，其操作手法有虚构销售对象、填制虚假发票和出库单以虚增资产、销售收入及其他收益。
（2）会计政策使用不当。对于一些希望在会计账上做文章的上市公司来说，可以任意变更或使用不正确的会计政策和会计估计的手法。例如，长期借款利息可以计入开办费、在建工程、财务费用等。
2.严重误导性陈述
它是指会计信息中存在似是而非、故弄玄虚的语言，容易使公众产生歧义性理解的内容。在证券市场上，会使投资者产生严重误导的会计信息种类很多，其中尤以盈利预测为最，经常使用的手法有不适当地预测未来销售量和采用不恰当的方式、方法。在会计报表中，未来销售预测也不是空口瞎说，需要用合同说话，但有时一份假的合同、双方没有诚意的合同、内置“软条款”的合同都可以使会计报表化腐朽为神奇，充当虚假预测的帮凶。例如，东方锅炉为了达到股票上市的目的，违反会计法律、法规，对公司3年的利润进行调整，编造虚假财务报告，在此基础上预测了未来具有良好的收益前景。
3.重大遗漏性陈述
它是指会计信息中遗漏或隐瞒了广大投资者应该知道的重大问题或其中一些因素。
（1）隐瞒大股东占用上市公司资金的重大事实。我国证券市场上“一股独大”的现象比比皆是，大股东占用上市公司的资金，往往名目众多，金额巨大。猴王股份、三九医药都是这方面的典型，大股东往往以不知真实价值的实物资产，从上市公司置换走资金，经中国证监会调查，猴王股份在上市几年间，被猴王集团占用资金8.9亿元，还为猴王集团担保2.44亿元，两项累计11.3亿元，大大超出了其资产9.34亿元，资不抵债。这样重大的事实，因为有大股东在控制，往往故意隐瞒。与此相类似的还有三九医药，与深圳金融租赁有限公司签订的定期存款协议，累计存款达11.43亿元。业界人士认为，这实质上是大股东占用上市公司资金的关联交易，因为三九集团拥有深圳金融租赁公司50.5%的股权。在市场经济中，关联交易是法律允许的，包括母子公司之间的资产购销、委托经营、资金往来等，但在不成熟的证券市场上，往往表现为大股东占用上市公司资金。
（2）隐瞒不能正常经营、生产的重大事实。被称为中国证券市场诈骗第一案的红光实业，在上市申报文件中隐瞒了其工厂的固定资产不能维持正常生产的事实，而是在会计报表中采取虚拟资产挂账的手法处理，即将已经没有生产能力、已经完成折旧的固定资产及3年以上的应收账款、已经超过受益期限的待摊费用、待处理资产损失等项目，常年挂账，不作为损失处理，以达到虚增资产的目的。
（3）隐瞒委托理财的重大事实。在市场经济中，委托理财也是一种经营方法，但作为上市公司，必须要向证券市场广大公众披露。2001年银广夏造假事件曝光，牵连一些股票价格大跌，其中包括银鸽投资。银鸽投资在此前委托上海慧智投资管理有限公司和中德邦资产控股有限公司管理1.2亿元资金，两家理财公司将其资金全部用于购买银广厦股票，每股购入成本价为35元，到2001年年底，两家理财公司宣称，无力还款，银鸽投资的损失不可避免，而银鸽投资的广大投资者并不知情，导致最后的损失惨重。
（4）隐瞒重大诉讼事件。众所周知，对于公司来说，诉讼事项具有很大不确定性，一旦败诉，可能会破产。在银广夏事件中，据《财经》杂志披露，一个不为人注目的事件是，该公司在上市之初及上市期间，一直存在与香港密苏尔公司涉及100多万美元的诉讼，但在所有银广夏公司的公开信息中均未提及此事件。中国证监会查处的渤海集团在其3个年度中未计提涉及1787万元的银行贷款本息诉讼也从未进行公开披露。
（5）隐瞒担保的重大事实。上市公司为其他主体做担保也有很大的资金损失可能，应该向广大投资者披露。中国证监会查处中科健公司累计为他人银行贷款提供24笔、累计6.39亿元人民币的担保，北京中关村科技发展（控股）股份有限公司为北京中关村通信网络发展有限公司提供25.6亿元的银行贷款担保，事实证明，都带来了很大的资金损失及旷日持久的索赔官司。
对于上市公司隐瞒的重大事项，一般来说是具有主观故意，有些注册会计师可能发现不了，但大部分仍然可以审计出来。例如，他们可以检查上市公司的原始凭证，到实际厂房考察，向银行函证公司担保情况，向律师函证公司担保及诉讼情况等，还可以让上市公司签署声明，在声明中列示若干要求上市公司保证没有存在应披露而不予披露的事项。
